ON: Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes von neun Prozent für die Erbringung von Dienstleistungen für die Nutzung von Sportanlagen gemäß der Bestimmung des Artikels 66, Absatz 2, Punkt 7 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Kraft ab 01.08.2020.

Diese Stellungnahme ergeht auf der Grundlage von Art. 1, Punkt 10 des Gesetzes über die nationale Steuerbehörde zur Klärung der Anwendung der Bestimmung von Art. 7 des Mehrwertsteuergesetzes, wonach der ermäßigte Mehrwertsteuersatz von neun Prozent für die Erbringung einer Dienstleistung für die Nutzung von Sportanlagen gilt, um eine einheitliche Steuerpraxis zu gewährleisten.

1. Inhalt der Norm

Im Staatsanzeiger, Nr. 71 vom 11.08.2020 wurde verkündet Gesetz zur Änderung und Ergänzung des Gesetzes über kommunale Steuern und Abgaben (AMT-Gesetz), das Änderungen und Ergänzungen zu folgenden Punkten enthält das Mehrwertsteuergesetzüber die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes von neun Prozent.

Gemäß Artikel 66, Absatz 2, Punkt. 7 des MwSt.-Gesetzes beträgt der Steuersatz für die Erbringung von Dienstleistungen für die Nutzung von Sportanlagen 9 %. Für diese Lieferung gilt vom 1. August 2020 bis zum 31. Dezember 2021 der ermäßigte Umsatzsteuersatz nach § 10 der Übergangs- und Schlussbestimmungen des Umsatzsteuergesetzes.

Mit dieser Bestimmung wird die in der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, insbesondere in Buchstabe a Nummer 1, vorgesehene Möglichkeit der Anwendung eines ermäßigten Satzes für die Nutzung von Sporteinrichtungen in das nationale Recht aufgenommen. 14 des Anhangs III „Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die die ermäßigten Sätze gemäß Artikel 98 der Richtlinie 2006/112/EG angewandt werden können“.

2. Inhalt der Begriffe, die den Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 66, Abs. 7 des Mehrwertsteuergesetzes

Nach der Norm gilt der ermäßigte Steuersatz für die Erbringung von Dienstleistungen für die Nutzung von Sportanlagen, daher sollte der Inhalt des Begriffs „Sportanlagen“ für die Zwecke der Anwendung der Norm geklärt werden.

2.1. Entsprechend der Bedeutung des Begriffs „Sportanlagen“

Die Auslegung der in den Verordnungen verwendeten Wörter und Ausdrücke wird durch das Dekret Nr. 883 vom 24. April 1974 zur Durchführung des Verordnungsgesetzes geregelt, das auf der Grundlage von § 7 der Übergangs- und Schlussbestimmungen desselben Gesetzes erlassen wurde. Gemäß Artikel 37 des Dekrets werden Wörter oder Ausdrücke, die eine festgelegte rechtliche Bedeutung haben, in allen Rechtsakten im gleichen Sinne verwendet. Ist eine Abweichung von der allgemein anerkannten Bedeutung eines Wortes oder Ausdrucks erforderlich, so wird seine Bedeutung für die betreffende Rechtsvorschrift in einer ergänzenden Bestimmung festgelegt.

Rechtsbegriffe, die für die Norm des Art. 66, Absatz 2, Punkt 2, Abs. 7 des MwSt.-Gesetzes, sind im Gesetz über Leibeserziehung und Sport enthalten.

Gemäß Art. 102, Abs. 1 des Sportgesetzes ist eine Sportanlage eine Immobilie oder ein Teil davon, die bzw. der nach einem detaillierten Raumplan für sportliche Zwecke bestimmt ist, zusammen mit den für die Ausübung der jeweiligen Sportart erforderlichen gebauten und/oder aufgestellten beweglichen Gegenständen und Einrichtungen, einschließlich der erforderlichen Hilfs- und Dienstleistungsgegenstände und -räume, die mit ihrem Betrieb zusammenhängen. Gemäß par. 3 desselben Gesetzestextes werden die Sportanlagen für die Bedürfnisse der körperlichen Betätigung, des Sportunterrichts, des Sports, des Sporttourismus und der damit verbundenen Dienstleistungs- und Hilfstätigkeiten genutzt.

Im Sinne von § 1 Nr. 14 des Sportgesetzes ist „Leistungssport“ eine systematische, hochintensive, wissenschaftlich begründete Trainings- und Wettkampftätigkeit für Sportler zur Erzielung von Höchstleistungen.

Im Sinne des § 1, Abs. 15 des Sportgesetzes ist „Sport für alle“ eine gesundheitsfördernde körperliche Betätigung von Personen in ihrer Freizeit durch die freie Wahl von individueller oder organisierter Bewegung und Sport.

Im Sinne des § 1, Abs. 17 des Sport- und Tourismusgesetzes ist „sportliche und touristische Aktivität“ eine gesundheitsfördernde körperliche Betätigung von Personen in ihrer Freizeit durch frei gewählte individuelle oder organisierte Ausübung von körperlicher Bewegung und Sport in der Natur.

Im Sinne des § 1, Abs. 22 desselben Gesetzes ist der „Sportunterricht“ ein Prozess, der auf die Erziehung, die Entwicklung der menschlichen motorischen Fähigkeiten, den Erwerb von Fertigkeiten und Kenntnissen im Bereich der Körperkultur und des Sports ausgerichtet ist.

Da sowohl im Mehrwertsteuergesetz als auch in den Sondergesetzen eine Legaldefinition der Begriffe „Sport“ und „Einrichtung“ fehlt, sollte ihre allgemein anerkannte Bedeutung zur Klärung herangezogen werden.

Nach dem Wörterbuch der bulgarischen Sprache, das auf der offiziellen Website des Instituts für bulgarische Sprache der Bulgarischen Akademie der Wissenschaften veröffentlicht ist, bedeutet der Begriff „Sport“ „körperliche Übungen oder Spiele im Wettbewerb zwischen zwei Parteien“. Laut dem Wörterbuch hat der Begriff Sport zwei Bedeutungen und bedeutet „1. Einheitliche körperliche Übungen, die systematisch durchgeführt werden und deren Ergebnisse in regelmäßigen Abständen in Wettbewerben verglichen werden. Welchen Sport treibst du? und 2. Körperliche Übungen, Gymnastik. Sport hilft, den Körper zu stärken.“.

Der Begriff „Einrichtung“ hat laut dem Wörterbuch der bulgarischen Sprache, das auf der offiziellen Website des Bulgarischen Sprachinstituts der Bulgarischen Akademie der Wissenschaften veröffentlicht ist, zwei Bedeutungen und bedeutet: „1. 2. (Angelgeräte. Sportgeräte.)“, und laut Wörterbuch hat „Einrichtung“ zwei Bedeutungen und bedeutet „1. Geräte, Apparate usw., die für eine spezielle Tätigkeit verwendet werden. 2. Ein Gebäude, das einem bestimmten Zweck dient. Eine komplexe architektonische Struktur“.

2.2. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zum Inhalt und Zweck des Begriffs „Recht auf Nutzung von Sportanlagen“

In seinem Urteil in der Rechtssache C-432/15 stellte der EuGH in Randnummer 65 fest, dass „der Begriff ‚Recht auf Nutzung von Sporteinrichtungen‘ so zu verstehen ist, dass er sich auf das Recht auf Nutzung von Einrichtungen, die für die Ausübung von Sport und Körperertüchtigung bestimmt sind, und deren Nutzung zu diesem Zweck bezieht“. Unter Bezugnahme auf die Nrn. 56 bis 59 der Schlussanträge des Generalanwalts in der Rechtssache ist der Gerichtshof der Ansicht, dass die Möglichkeit, das Recht auf Nutzung von Sporteinrichtungen zu einem ermäßigten Satz zu besteuern, im Wesentlichen darauf abzielt, die Ausübung von Sport zu fördern und sie für Privatpersonen leichter zugänglich zu machen.

Der Generalanwalt in der Rechtssache C-432/15 hat in den Randnummern 56 bis 59 seiner Schlussanträge, auf die der EuGH verweist, ausgeführt, dass der Begriff ³eNutzung von Sportanlagen³c grundsätzlich so zu verstehen ist, dass er sich auf die Nutzung von unbeweglichen Einrichtungen ständiger Art (z. B. Schwimmbäder, Rennbahnen, Sporthallen und Fitnesszentren) oder vorübergehender Art (z. B. öffentliche Plätze, Küsten- oder Landflächen, die für eine bestimmte Veranstaltung vorübergehend als Sportplätze ausgewiesen werden) durch Privatpersonen bezieht, die tatsächlich trainieren oder an einem Wettkampf teilnehmen. In seinen Schlussanträgen wies der Generalanwalt auch darauf hin, dass der Begriff „Nutzung von Sporteinrichtungen“ Tätigkeiten umfasst, die eng mit der Ausübung des Sports durch Privatpersonen verbunden sind. Folglich stellt die Nutzung der Einrichtungen eine Möglichkeit für Privatpersonen dar, Sport zu treiben, woraus folgt, dass Anhang III Nummer 14 der Richtlinie 2006/112/EG sowie Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2006/112/EG nicht anwendbar sind. 1, б. m“ dieser Richtlinie zielen darauf ab, die Ausübung von Sport in der breiten Öffentlichkeit zu fördern. Der Generalanwalt erkennt an, dass der Zweck dieser Bestimmung darin besteht, den Einzelnen zu ermutigen, sich in Formen körperlicher Betätigung zu engagieren, die durch organisierte oder unorganisierte Teilnahme die körperliche und geistige Gesundheit zum Ausdruck bringen und verbessern, soziale Kontakte schaffen und Ergebnisse im Wettbewerb erzielen sollen.

In Bezug auf die in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten MwSt-Richtlinie (Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe m der Richtlinie 2006/112/EG und Artikel 41 Absatz 4 des MwSt-Gesetzes) vorgesehene Steuerbefreiung für die Erbringung von Dienstleistungen, die in engem Zusammenhang mit Sport oder Leibeserziehung stehen, entschied der EuGH:

In t. 29 des Urteils in der Rechtssache Canterbury Hockey Club, C-253/07, stellte der Gerichtshof fest: Würde man den Ausdruck „Dienstleistungen … für Personen, die an sportlichen Aktivitäten teilnehmen“ in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie dahin auslegen, dass die fraglichen Dienstleistungen unmittelbar für Personen erbracht werden müssen, die innerhalb einer von einem Sportverein geschaffenen Organisationsstruktur an sportlichen Aktivitäten teilnehmen, so würde die in dieser Bestimmung vorgesehene Befreiung vom Bestehen eines Rechtsverhältnisses zwischen dem Dienstleistungserbringer und den Personen abhängen, die innerhalb einer solchen Struktur Sport treiben. Eine solche Auslegung würde dazu führen, dass eine große Zahl von Dienstleistungen, die für die Teilnahme an sportlichen Aktivitäten unerlässlich sind, automatisch und zwangsläufig von der Steuerbefreiung ausgenommen würden, und zwar unabhängig davon, ob diese Dienstleistungen in direktem Zusammenhang mit den an den sportlichen Aktivitäten teilnehmenden Personen oder den Sportvereinen stehen, und unabhängig von der Frage, wer der tatsächliche Begünstigte ist. Wie die Kommission zu Recht feststellt, würde ein solches Ergebnis dem mit der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiung verfolgten Ziel zuwiderlaufen, das darin besteht, Dienstleistungen für Privatpersonen, die sich sportlich betätigen, von der Steuer zu befreien“.

In demselben Urteil (Canterbury Hockey Club, C-253/07) stellte der Gerichtshof fest, dass im Zusammenhang mit Personen, die an sportlichen Aktivitäten teilnehmen, die Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 2006/112/EG (Erbringung bestimmter eng mit dem Sport oder der Körperertüchtigung verbundener Dienstleistungen durch Organisationen ohne Erwerbszweck an Personen, die an sportlichen Aktivitäten oder der Körperertüchtigung teilnehmen) gilt auch für Dienstleistungen, die an juristische Personen und nicht eingetragene Vereinigungen erbracht werden, sofern diese Dienstleistungen eng mit sportlichen Aktivitäten verbunden und für diese wesentlich sind und die wirtschaftlichen Eigentümer dieser Dienstleistungen Personen sind, die an sportlichen Aktivitäten teilnehmen.“

Diese Erwägungen des EuGH werden zwar im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für eng mit Sport oder Körperertüchtigung verbundene Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe m der Richtlinie 2006/112/EG sind sie auch im Hinblick auf die Anwendung des ermäßigten Satzes für die Nutzung von Sportanlagen von Bedeutung, da der Gerichtshof in Randnummer 63 des Urteils in der Rechtssache C-432/15 festgestellt hat, dass „der Begriff der Nutzung von Sportanlagen mit Leistungen im Zusammenhang mit der Ausübung von Sport und der Körperertüchtigung zusammenhängt, die so weit wie möglich gemeinsam zu betrachten sind (in diesem Sinne Urteile vom 18. Januar 2001, Stockholm Lindöpark, C 150/99, Randnummer 26, und Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C 55/14, Randnummer 25)“.

In Anbetracht der oben zitierten Rechtsprechung ist es für die Bestimmung der Dienstleistung der Nutzung von Sportanlagen unerheblich, ob der Empfänger der eng mit der sportlichen Betätigung verbundenen Dienstleistungen eine natürliche oder juristische Person ist, solange der Endnutzer/Begünstigte eine natürliche Person ist, die sie für sportliche Zwecke nutzt.

3. Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes gemäß Artikel 66 Absatz 2 Nummer 7 des Mehrwertsteuergesetzes

3.1. Sportanlagen

Für die Anwendung von Artikel 66 des MwSt.-Gesetzes ähnelt der Begriff „Sportanlagen“ im Wesentlichen der Definition des Begriffs „Sportanlage“ in Artikel 102 des C.C.P. Für die Zwecke des C.C.P. und insbesondere für die Regelung der Bereitstellung öffentlicher Mittel für den Bau, die Renovierung und den Betrieb von Sportanlagen fallen jedoch nur unbewegliche Sachen in ihren Anwendungsbereich, die nach dem detaillierten Bebauungsplan für sportliche Zwecke bestimmt sind (zusammen mit den für die Ausübung der jeweiligen Sportart erforderlichen errichteten und/oder aufgestellten beweglichen Gegenständen und Einrichtungen), so ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH, dass für die Zwecke des ermäßigten Steuersatzes zur Erleichterung und Förderung der sportlichen Betätigung auch solche Einrichtungen als Sporteinrichtungen anzusehen sind, die vorübergehender Natur und speziell für eine bestimmte Sportveranstaltung konzipiert/angepasst sind.

Aus den einschlägigen Legaldefinitionen, dem allgemeinen Wortsinn und den Auslegungen des EuGH lässt sich schließen, dass für die Zwecke der Anwendung von Art. 66 des Mehrwertsteuergesetzes umfasst der Begriff „Sportanlagen“ sowohl Grundstücke/Gebäude als auch die auf/mit ihnen errichteten/aufgestellten/aufgestellten/ausgerüsteten oder im Freien befindlichen Geräte, Vorrichtungen, Anlagen und dergleichen, die die Ausübung des Sports sowohl als systematische Trainings- und Wettkampftätigkeit von Sportlern als auch als Bewegung, Spiel und gesundheitsfördernde körperliche Betätigung von Einzelpersonen erleichtern und unterstützen.

Im Allgemeinen sollten Sportanlagen die folgenden Merkmale aufweisen:

• Sie repräsentieren das Grundstück, auf dem sie errichtet/angebracht/gekennzeichnet/aufgestellt/ausgestattet sind, und sind mit diesem verbunden;
• Sie sollen Sport und Bewegung/Aktivität erleichtern.

Einrichtungen, die ausschließlich der Freizeitgestaltung dienen, sind keine „Sportanlagen“.

• Permanente Sportanlagen

Wie aus den obigen Definitionen hervorgeht, handelt es sich bei Sportanlagen in der Regel um Bauwerke, die üblicherweise nicht als Gebäude definiert werden. Dazu gehören auch Bauwerke des Hoch- und Tiefbaus wie Stadien, Schwimmbäder, Eislauf- und Rollschuhbahnen, Autostadien, Spielplätze, Spielplätze, Rennbahnen, Speedways, Go-Kart-Bahnen usw.

Aber auch Hallen und andere Immobilien, die mit Geräten ausgestattet sind, die für sportliche Aktivitäten genutzt werden (z. B. Turnhallen), stellen Sportanlagen dar, ohne dass sie als solche eine Einrichtung darstellen.

Insbesondere im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH und die oben zitierten Auslegungen des Begriffs, Sporteinrichtungen umfassen unbewegliche Sporteinrichtungen/-anlagen (in der Halle oder im Freien, nur umschlossen oder vollständig überdacht, mit oder ohne Sitzgelegenheiten und Beobachtungsmöglichkeiten), die für die Ausübung von Sport, Leibeserziehung und körperlicher Betätigung konzipiert, angepasst/angepasst oder genutzt werdenz. B. Stadien, Schwimmbäder, Sporthallen, Turnhallen, Fitnesshallen, Kegelbahnen, Rennbahnen, Leichtathletikbahnen, Jagdreviere, Angelteiche, Schießstände, Tennisplätze, Skianlagen (z. B. Lifte, Bahnen), Golfplätze, Eislaufplätze, Zentren im Freien, die Möglichkeiten für Aktivitäten bieten.

• Sportanlagen mit vorübergehendem Charakter

Bei zeitlich begrenzten Sporteinrichtungen reicht es aus, wenn diese Einrichtungen speziell für aktive sportliche Aktivitäten während einer bestimmten Sportveranstaltung/Aktivität/Tätigkeit gekennzeichnet/ausgeschildert/ausgerüstet sind.

Mit anderen Worten, eine Sportanlage sollte als ein vorübergehender Raum definiert werden, der für Sportveranstaltungen vorgesehen und entsprechend gekennzeichnet, markiert oder eingezäunt ist, unabhängig davon, ob es sich um eine Halle oder einen Außenbereich handelt (z. B. eine Wiese, ein Spielplatz, eine Felsformation, ein See, ein ausgewiesenes Gelände für Orientierungsläufe, eine Halle (außer einer Sporthalle) usw.). ), ausgestattet mit den üblichen Geräten und Zubehör für die jeweilige Sportart – z. B. Aerobic-Trittsteine; Hanteln, Gummibänder, Gymnastikbälle; Fußball- oder Wasserballtore; Tischtennisplatte; Volleyball, Tennis, Badmintonnetze; Gewichte zum Gewichtheben, geeignete Kletterausrüstungen/Sicherheitsmaßnahmen, Orientierungslaufkontrollen, entsprechend gekennzeichnete Fallschirmsprungplätze, Skilanglaufstrecke. Die Liste ist nicht erschöpfend, da die übliche Ausrüstung für die Ausübung der jeweiligen Sportart berücksichtigt werden sollte.

• Außerhalb des Geltungsbereichs des Begriffs „Sportanlagen“

Nicht sportliche Ausrüstungen sind Ausrüstungen für die Ausübung der betreffenden Sportart, die in der Regel von den Sportlern selbst zur Verfügung gestellt und benutzt werden, z. B. Tennis- und Badmintonschläger, Skiausrüstung, Schlittschuhe, Fahrräder, Hockeyschläger usw. Die Lieferung einzelner Geräte an Praktiker ist grundsätzlich eine Vermietung von beweglichen Gegenständen, und der ermäßigte Steuersatz ist nur im Rahmen einer gelegentlichen Lieferung anwendbar (siehe 4.2.2.).

Einrichtungen, die für Aktivitäten konzipiert sind oder genutzt werden, die keinen Sport darstellen, z. B. Kartenspieltische, Computer- oder Videospielräume oder Spielautomaten, Erlebnisräume (Escape Rooms), Partyräume ohne spezielle Sportgeräte, Vergnügungsparks, sind ebenfalls keine Sportanlagen.

Die Sauna, der Whirlpool, das Dampfbad, der Salzraum und Ähnliches sind keine Sportanlagen. Der Zweck dieser Einrichtungen ist die Erholung und/oder Freizeitgestaltung, die Restaurierung.

3.2. Service für die Nutzung von Sportanlagen

3.2.1. in Anbetracht des gewährten Rechts

In Anbetracht der oben genannten Rechtsprechung des EuGH müsste der ermäßigte Steuersatz auf die Dienstleistung der Nutzung von Sporteinrichtungen anwendbar sein, damit sie eine solche darstellt:

• die Gewährung des Rechts zur Nutzung von Einrichtungen, die für die Ausübung von Sport und Leibeserziehung bestimmt sind, und
• ihre Verwendung zu diesem Zweck.

Um den ermäßigten Steuersatz anwenden zu können, müssen die Steuerpflichtigen, die die Sportanlagen betreiben, diese Dritten für die Ausübung von Sport und Körperertüchtigung zur Verfügung stellen.

Die Möglichkeit, durch die Nutzung einer Sportanlage – einer Immobilie – Sport zu treiben, ist mehr als die bloße Anmietung der Sportanlage. Die Erbringung einer Dienstleistung für die Nutzung einer Sportanlage umfasst neben der Bereitstellung der Sportanlage zur Verfügung des Kunden auch die laufende Instandhaltung, Beaufsichtigung und Bewirtschaftung der Räumlichkeiten/Ausstattung sowie die eventuelle Bereitstellung zusätzlicher Einrichtungen.

Die Erbringung einer Dienstleistung zur Nutzung von Sporteinrichtungen besteht beispielsweise darin, dass dem Kunden die Möglichkeit geboten wird, die Sporteinrichtungen gelegentlich, an bestimmten Tagen, zu bestimmten Zeiten oder in bestimmten Abständen oder auf Wunsch des Kunden zu nutzen, wobei diese Nutzung den Zugang des Betreibers der Sporteinrichtung nicht grundsätzlich ausschließt. Je nach Anlage und Sportart kann der Zugang anderer Personen (Kunden während der Nutzung durch einen Kunden oder eine Gruppe von Kunden) eingeschränkt sein (z.B. ein befreundetes Unternehmen mietet eine Basketballhalle oder einen Fußballplatz für das Sportspiel) oder umgekehrt – die Nutzung durch einen Kunden schließt die Nutzung durch andere unabhängige Kunden zur gleichen Zeit nicht aus (z.B. eine Laufbahn, eine Go-Kart-Bahn, etc.) oder die Nutzung durch mehrere unabhängige Kunden ist üblich und ein Ziel für dieselben (sog. Gruppentraining). Unabhängig davon, welche der beiden Hypothesen zutrifft, sollte die Leistung als Erbringung einer Dienstleistung für die Nutzung einer Sportanlage und nicht als Vermietung behandelt werden.

Die Erbringung einer Dienstleistung für die Nutzung von Sportanlagen besteht auch in der Gewährung des Rechts, die Sportanlage für einen längeren Zeitraum zu nutzen, während dessen der Zugang für andere eingeschränkt ist, solange der Betreiber der Anlage diese weiterhin instand hält, die Räumlichkeiten überwacht und verwaltet und gegebenenfalls zusätzliche Einrichtungen bereitstellt. Zum Beispiel die Gewährung des Rechts auf Nutzung eines Sportplatzes für einen Zeitraum von zwei Wochen an eine bestimmte Fußballmannschaft für deren Trainingseinheiten unter den oben genannten Bedingungen.

Soweit der aktive Berufssport neben dem Training auch Wettkämpfe vor Publikum umfasst, ist zu betonen, dass die Dienstleistung, Zuschauern gegen Entgelt die Möglichkeit zu geben, Sportveranstaltungen/Wettkämpfe als Zuschauer in der Halle/im Stadion zu verfolgen, nicht in den Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes fällt.

Die Besonderheiten eines Rechtsverhältnisses, bei dem eine Sporteinrichtung/ein Sportgerät vermietet wird und die Leistung mit dem Steuersatz von 20 % besteuert wird, werden weiter unten in Nummer 8 dieser Stellungnahme erörtert.

3.2.2. im Hinblick auf die spezifische Verwendung

Die Bereitstellung der Nutzung von Sporteinrichtungen besteht in der Möglichkeit, durch die Nutzung der betreffenden Einrichtung Sport oder eine andere körperliche Aktivität auszuüben.

• Nutzung der Sportanlagen für den vorgesehenen Zweck – für die Ausübung des Sports

Der Anwendungsbereich der Norm ist zum Beispiel die Einräumung eines Nutzungsrechts:

– Stadion – für Leichtathletik und Fußball, für Rugby, Baseball, usw.;

– Schwimmbad – zum Schwimmen, Wasserball, Wassergymnastik, Wasserspringen, usw.;

– Tennisplätze – zum Tennisspielen;

– Skipiste, Skilift und Skilift – für Abfahrtslauf, Ski-Aerobic, etc;

– Wanderwege, Gesundheitspfade, Lift – für sportliche und touristische Aktivitäten;

– Ruderkanäle oder Stauseen – zum Rudern, Segeln;

– Eisbahn – für Schlittschuhlaufen, Eishockey oder Eiskunstlauf, Shorttrack, Curling;

– Turnhalle – für Gymnastik, Pilates, Yoga, Stretching, Aerobic, Fechten und andere Sportarten;

– Sporthalle – für Handball, Volleyball, Gymnastik, Leichtathletik, usw;

– Tanzsaal – für Turnier-, Volks- und andere Tänze;

– Fitnessstudio – für Bodybuilding/Bodybuilding mit verschiedenen Fitnessgeräten;

– kolodrome – für den Radsport.

Die oben genannten Beispiele sind nicht erschöpfend, sondern nur indikativ.

In diesem Sinne ist der ermäßigte Steuersatz von 9 % auf die Erbringung der Dienstleistung für die Nutzung der betreffenden Sporteinrichtung anwendbar, sofern die Sporteinrichtung für die Ausübung von Sport genutzt wird.

• Nutzung von Sportanlagen für andere Zwecke als den Sport

Keine Lieferungen für die Nutzung von Sporteinrichtungen, z. B. die Bereitstellung einer Sporthalle oder eines Stadions für Familien- oder Firmenfeiern, einer Sporthalle für ein Konzert oder die Bereitstellung einer Skipiste für Filmaufnahmen und ähnliches, wenn der Zweck des Kunden nicht darin besteht, Sport zu treiben, oder wenn die Nutzung nicht in der Ausübung von Sport besteht. Für diese Leistungen wird ein Steuersatz von zwanzig Prozent gelten.

• Nutzung von Sportanlagen mit doppeltem Verwendungszweck

Um das Wesen einer komplexen Dienstleistung zu bestimmen, sollte ihr wichtigstes Element aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ermittelt werden. So sollte beispielsweise die Erbringung einer Dienstleistung, die darin besteht, einen Strand mit eingebautem Schwimmbad während der aktiven Saison zum Sonnenbaden zu nutzen, im Allgemeinen als eine einzige komplexe Dienstleistung behandelt werden, die mit einem Steuersatz von 20 % zu besteuern ist, da aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers der Hauptgegenstand der Dienstleistung die Erholung und/oder Freizeitgestaltung ist.

Wird jedoch außerhalb der Badesaison oder innerhalb der Badesaison, aber innerhalb bestimmter Zeitzonen, Sportlern oder anderen Kunden die Möglichkeit gegeben, das Schwimmen zu üben, so ist die Dienstleistung der Einräumung des Rechts zur Nutzung der Einrichtung mit einem Steuersatz von 9 % zu besteuern.

Bei Einrichtungen mit doppeltem Verwendungszweck kann jedoch ein ähnliches Maß an gleichzeitiger Nutzung durch Personen, die Sport treiben oder eine andere körperliche Aktivität ausüben (wie im Beispiel des Schwimmens), und durch Personen, die diese Einrichtungen zur Erholung und Unterhaltung nutzen, gegeben sein. Auch sollte in solchen Fällen nicht ausgeschlossen werden, dass auf eine solche Einrichtung der für die jeweilige Nutzung angemessene Steuersatz angewendet wird. In solchen Fällen muss der Anbieter, der die Einrichtung betreibt, sicherstellen, dass die Nutzung ordnungsgemäß organisiert ist, so dass die korrekte steuerliche Behandlung der Leistung kontrolliert werden kann, z. B. durch das Anbringen verschiedenfarbiger Armbänder an den Kunden, die Trennung von Sektoren oder Standorten für die unterschiedliche Nutzung der Einrichtung oder andere geeignete Maßnahmen. Eine solche gemischte Nutzung ein und derselben Sporteinrichtung für Steuerkontrollzwecke sollte einen zuverlässigen Prüfpfad bieten. Es liegt in der Verantwortung des Steuerpflichtigen, der die Räumlichkeiten betreibt, dafür zu sorgen, dass die beiden Arten von Leistungen hinreichend klar unterschieden und verbucht werden. In Ermangelung einer solchen sollte die steuerliche Behandlung zum Normalsatz von zwanzig Prozent erfolgen.

3.2.3. in Bezug auf den Empfänger der Dienstleistung

Der Empfänger der Dienstleistung der Nutzung einer Sportanlage kann eine natürliche oder juristische Person sein, sofern es sich bei dem tatsächlichen Nutzer um eine natürliche Person handelt, die die Sportanlage tatsächlich durch Ausübung von Sport oder einer sportähnlichen körperlichen Betätigung nutzt.

Der Empfänger der Dienstleistung kann z. B. eine juristische Person sein, wenn:

– der Empfänger ist ein Sportverein und die Nutzer sind die Mitglieder des Vereins;

– Der Empfänger ist ein Arbeitgeber, der Sportkarten/Gutscheine für seine Mitarbeiter kauft;

– der Empfänger ist der Aussteller eines Gutscheins mit einem bestimmten Verwendungszweck – der Nutzung einer Sporteinrichtung – oder der Aussteller einer Karte für den Zugang zu einer breiten Palette von Sporteinrichtungen;

– die Person, die einen Gutschein/eine Karte für die Nutzung einer Sporteinrichtung oder für den Zugang zu einer Vielzahl von Sporteinrichtungen zum Zwecke eines Geschenks, z. B. an Firmenkunden, erwirbt.

In diesen Fällen beträgt der anzuwendende Steuersatz 9 %, auch wenn der Leistungsempfänger die Sportanlagen nicht persönlich für die Ausübung von Sport und körperlicher Betätigung nutzt, da er das Nutzungsrecht erhält und es somit an Personen weitergibt, die Sport oder körperliche Betätigung ausüben und die Sportanlagen tatsächlich nutzen. Eine restriktivere Auslegung der Vorschrift würde bedeuten, sie ihres Sinns zu berauben, wie der EuGH festgestellt hat (C-253/07).

3.2.4. in Bezug auf den Dienstleistungsnutzer

Die Nutzung kann durch Sportler (Spitzensport) oder Nicht-Sportler (Breitensport) erfolgen, sowohl für Sport und Training als auch für Wettkämpfe.

In diesem Sinne wird im Urteil des EuGH in der Rechtssache C-495/12, Randnr. 21, festgestellt, dass z. B. eine Dienstleistung, die in der Einräumung des Rechts zur Nutzung eines Golfplatzes besteht, eng mit dem Sport oder der Körperertüchtigung verbunden ist, soweit der Zugang zum Golfplatz für die Ausübung dieser Sportart erforderlich ist, unabhängig davon, ob der Betroffene regelmäßig oder in organisierter Form oder im Hinblick auf die Teilnahme an sportlichen Wettkämpfen Golf spielt.

3.2.5. im Hinblick auf andere Arten von körperlicher Aktivität/Bewegung/Aktivitäten, die ausgeübt werden

Nach der Definition des EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache C-253/07, Randnr. 65, gilt der ermäßigte Steuersatz für die Nutzung von Sporteinrichtungen sowohl für Lieferungen von Nutzungsrechten an Einrichtungen, die für die Ausübung von Sport bestimmt sind, als auch für solche, die für den Sportunterricht und dessen Nutzung zu diesem Zweck bestimmt sind. Die Definitionen von „Sport für alle“ und „Sporttourismus“ als gesundheitsfördernde körperliche Betätigung des Einzelnen in seiner Freizeit durch die freie Wahl von individueller oder organisierter Bewegung und Sport (im Falle des Tourismus in der Natur) bzw. von „Leibeserziehung“ als Prozess, der auf die Entwicklung der motorischen Fähigkeiten des Einzelnen abzielt, geben ebenfalls Anlass zu der Annahme, dass Einrichtungen, die für die Ausübung anderer körperlicher Aktivitäten als Sport bestimmt sind, aber die Entwicklung von

Die folgenden häufig ausgeübten körperlichen Aktivitäten gehören beispielsweise zu diesem Bereich:

• Yoga

Yoga ist eine Praxis, die eine Kombination aus verschiedenen Körperhaltungen, Atemübungen und Meditation ist und den ganzen Körper durch die Aktivierung aller Muskeln stärkt. Das Praktizieren von Yoga erhöht die Flexibilität, Kraft, Ausdauer und den Muskeltonus des Körpers erheblich und verbessert die körperliche und geistige Gesundheit. Ungeachtet der Tatsache, dass es sich formal nicht um eine Sportart handelt, sondern dass sie neben der körperlichen Ertüchtigung einen wesentlichen Inhalt, einschließlich einer Philosophie, hat, sollte daher die Ausübung dieser Tätigkeit in einer Halle oder in einem geeigneten, ausgewiesenen Außenbereich in einer Gruppe der Nutzung einer Sportanlage gleichgestellt und die Dienstleistung der Erbringung dieser Nutzung mit dem ermäßigten Satz besteuert werden. Darüber hinaus werden Yogakurse im Mainstream vor allem mit den für die Yogapraxis charakteristischen Körperübungen praktiziert.

• Kampfsportarten/Kunst

In ähnlicher Weise zielen viele der Kampfkünste, obwohl sie als Künste bezeichnet werden und neben rein körperlichen Praktiken auch Systeme der geistigen und spirituellen Entwicklung in Verbindung mit philosophischen Lehren darstellen, in erster Linie auf die körperliche Entwicklung und körperliche Betätigung ab und legen den Schwerpunkt ihrer Massenpraxis. Dies begründet, dass bei der Überlassung einer Einrichtung / Halle, eines gesonderten Geländes, eines Geländes zur Ausübung von Kampfsportarten der ermäßigte Steuersatz nach § 66 Abs. 2 Nr. 7 UStG auch bei deren Besteuerung anzuwenden ist.

• Tanzen

In den Fitnessstudios ist es üblich, Gruppentanzkurse anzubieten – Sport, Latein, Gesellschaftstanz, Folklore, orientalisches, klassisches und modernes Ballett. Sporttänze (Standard- und lateinamerikanische Tänze) sind offiziell als Sportarten anerkannt. Obwohl die übrigen Tänze formal keinen Sport im engeren Sinne des Wortes darstellen, ist ihre organisierte Ausübung in Sport- und Tanzhallen, Turnhallen und anderen geeigneten Räumlichkeiten als Nutzung von Sportanlagen im Sinne von Artikel 66 Absatz 2 Nummer 7 des Mehrwertsteuergesetzes zu behandeln, da sie zur Entwicklung der körperlichen Aktivität und der motorischen Fähigkeiten der Personen, die sie ausüben, und zur Verbesserung der körperlichen und geistigen Gesundheit beitragen (was der Zweck der Zulassung des ermäßigten Steuersatzes ist). Ein weiteres Argument für die Einstufung des Gesellschaftstanzes als Nutzung einer Sporteinrichtung zur Ausübung sportlicher Aktivitäten ist die Tatsache, dass der Volkstanz in den Lehrplänen für Leibeserziehung und Sport unterrichtet wird. Soweit die Dienstleistung der Nutzung einer Sportanlage für Sporttänze der Erbringung einer Dienstleistung für andere organisierte und der körperlichen Betätigung dienende Tänze ähnlich ist, sollten sie steuerlich gleich behandelt werden, da nach der Rechtsprechung des EuGH der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verhindert, dass Gegenstände oder Dienstleistungen, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers gleichartig sind und daher miteinander im Wettbewerb stehen, steuerlich unterschiedlich behandelt werden.

Die angeführten Beispiele sind nicht erschöpfend, sondern weisen lediglich auf die körperlichen Tätigkeiten hin, die am häufigsten in Sportanlagen ausgeübt werden und für die der ermäßigte Steuersatz von 9 % gelten sollte.

3.2.6. Bewegung in Freizeitbereichen von Einkaufszentren

In großen Einkaufszentren gibt es separate Freizeitbereiche mit Sportanlagen, die körperliche Aktivitäten ermöglichen, wie z. B. ein Trampolin, eine Kletterwand oder eine Eisbahn. Die Überlassung ihrer Nutzung, wenn sie zu einem von der Nutzung der Unterhaltungseinrichtungen getrennten Preis erfolgt, ist eine nach Artikel 66 Absatz 2 Nummer 7 des Mehrwertsteuergesetzes steuerbare Leistung.

Diese Zentren/Gebiete bieten ihren Kunden oft auch die Möglichkeit, Feste zu organisieren, einschließlich der Nutzung der Sportanlagen, meist mit der Bereitstellung von Animateuren, Catering oder der Lieferung von Speisen und Getränken für die Feier, Dekoration usw. Im Falle einer solchen Nutzung des Zentrums/der Einrichtung werden die zusätzlichen Dienstleistungen, auch wenn sie einen gemeinsamen Preis mit der Nutzung der Einrichtung haben, entsprechend ihrem Anteil am Gesamtpreis gesondert mit dem jeweiligen Steuersatz besteuert, da sie aus Sicht des Kunden von eigenständiger Bedeutung sind.

Es gibt auch Hypothesen, wonach in solchen Erholungsgebieten den Kunden neben der Nutzung von Sportanlagen auch die Möglichkeit/der Zugang zu anderen Freizeitaktivitäten wie Kinderrutschen, Malbereichen, lustigen Spielen usw. zu einem gemeinsamen Preis geboten wird. In diesen Fällen sollte die Besteuerung darauf abgestimmt werden, welche dieser Optionen für den durchschnittlichen Nutzer des Freizeitzentrums den Hauptzweck darstellt. Dieser Zweck ist ausschlaggebend für die steuerliche Behandlung der allgemeinen Dienstleistung der Bereitstellung des Zugangs zum Freizeitzentrum. Wenn die Kunden überwiegend die dortigen Sporteinrichtungen nutzen, wird die Dienstleistung der Gewährung des Zugangs zum Freizeitzentrum zu einem Satz von 9 % erbracht (Randnummer 4.1 des EuGH-Urteils in der Rechtssache C-18/12).

4. Lieferung/Versand mit Paketpreis

Häufig wird den Kunden die Nutzung der Sportanlagen zusammen mit der Bereitstellung anderer Einrichtungen und Annehmlichkeiten zu einem gemeinsamen Preis angeboten. In diesem Fall ist zu prüfen, ob es sich um eine einzige komplexe Dienstleistung, eine Haupt- und eine Nebenleistung mit gemeinsamer steuerlicher Behandlung handelt und – in diesen Fällen – welches das führende Element / die führende Leistung ist, oder ob es sich um getrennte Leistungen mit getrennter steuerlicher Behandlung handelt.

4.1. Rechtsprechung des EuGH

• Lieferungen für die Nutzung von Reitsportanlagen

Diesbezüglich hat der EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache C-432/15 in Randnummer 66 festgestellt, dass „Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Nutzung von Einrichtungen, die für die Ausübung des Pferdesports erforderlich sind, zwar in den Anwendungsbereich von Anhang III Nummer 14 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen können, dies aber nicht für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Nutzung von Einrichtungen gilt, die für den passiven Aufenthalt von Pferden in Ställen, für ihre Fütterung oder Pflege sowie für Ruhe- oder Lagerplätze bestimmt sind.“

In Bezug auf die Nutzung von Sportanlagen für die Ausübung von Sport und Leibeserziehung hat der Gerichtshof festgestellt, dass „zu beurteilen, ob ein einzelnes komplexes Angebot als eng mit dem Sport verbunden definiert werden sollte im Sinne von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe m) der Mehrwertsteuerrichtlinie, auch wenn das Angebot Elemente enthält, die nicht in einem solchen Zusammenhang stehen, sind alle Umstände des Geschäfts zu berücksichtigen, um seine charakteristischen Elemente zu ermitteln und festzustellen, welche davon die dominierenden Elemente sind (in diesem Sinne insbesondere Urteil vom 2. Mai 1996 in der Rechtssache Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Randnrn. 12 und 14, Urteil Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, Randnr. 27, und Urteil Bog u. a., verbundene Rechtssachen C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Randnr. 61). Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergibt sich, dass bei der Bestimmung des beherrschenden Elements auf die Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (in diesem Sinne insbesondere Urteile Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, Randnr. 22, und Everything Everywhere, C-276/09, Randnr. 26) und bei der Gesamtwürdigung nicht nur die quantitative, sondern auch die qualitative Bedeutung der Elemente, auf die die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung anwendbar ist, im Vergleich zu derjenigen der Elemente, auf die diese Steuerbefreiung nicht anwendbar ist, zu berücksichtigen (in diesem Sinne Urteil Bog et al, Verbundene Rechtssachen C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Randnr. 62).“

• Lieferungen für die Nutzung einer Wasserparkanlage

In Bezug auf eine komplexe Einzelleistung hat der Gerichtshof in der Rechtssache Město Žamberk, C-18/12, Randnr. 33, Folgendes festgestellt: „Ob bei einer solchen komplexen Einzelleistung die Möglichkeit der Ausübung der in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Mehrwertsteuerrichtlinie fallenden sportlichen Tätigkeiten das dominierende Element ist oder ob vielmehr nur die Freizeitgestaltung im Vordergrund steht, ist zu prüfen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers, der auf der Grundlage einer Reihe objektiver Elemente ermittelt werden muss. Bei dieser allgemeinen Beurteilung ist besonders auf die Konzeption des betreffenden Wasserparks zu achten, die sich in seinen objektiven Merkmalen zeigt, d. h. in den verschiedenen vorgeschlagenen Infrastrukturen, ihrer Ausstattung, ihrer Anzahl und ihrer Bedeutung im Verhältnis zum gesamten Park.

Insbesondere in Bezug auf Wasserräume sollte die nationale Gerichtsbarkeit Folgendes berücksichtigen ob sie für das Schwimmen zu sportlichen Zwecken geeignet sind, z. B. ob sie in Gänge unterteilt sind, Startblöcke von angemessener Größe und Tiefe haben oder im Gegenteil aufgrund ihrer Ausstattung hauptsächlich zum Vergnügen geeignet sind.

Der Umstand, dass die Absicht einiger Besucher nicht mit dem so definierten dominierenden Element des fraglichen Angebots zusammenhängt, kann diese Definition jedoch nicht in Frage stellen“.

Ob dies der Fall ist, ist im Lichte der vom Gerichtshof in diesem Urteil gegebenen Auslegungshinweise und unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Einzelfalls zu prüfen.

4.2. Hypothesen zur steuerlichen Behandlung

4.2.1. Einzelne integrierte Lieferung

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH liegt ein einheitlicher Umsatz insbesondere dann vor, wenn zwei oder mehr Elemente oder Handlungen, die der Steuerpflichtige an den Kunden erbringt, so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufteilung in Teile künstlich wäre (Urteile Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, Randnr. 22 und Aktiebolaget NN, C-111/05, Randnr. 23).

So sollte z. B. die Möglichkeit für Kunden, Umkleideräume, Duschen und Toiletten zusätzlich zum Fitnessraum/Spielfeld/Trainingsbecken und den dazugehörigen Geräten und Einrichtungen zu nutzen, als eine einzige Dienstleistung für die Nutzung von Sportanlagen betrachtet und behandelt werden.

• Gruppensportarten/Training

Bei so genannten Gruppensportarten oder Gruppentrainings wie: Für Aerobic, Zumba, Kango Jump, Yoga, Tanz, Step-Aerobic, Bachata, Spinning u. ä. ist eine Sporthalle oder ein separater, dafür geeigneter Sportplatz (ausgestattet mit den typischen Sportgeräten – z. B. Stepper, Pilates-Bälle, Gummibänder, Reifen, Gummiseile, Bänder, Bauchpressen, Hanteln usw.) erforderlich. Für die Ausübung dieser Sportarten in der Gruppe ist die Anwesenheit eines Lehrers, der die Aktivität leitet, notwendig und unabdingbar, da die sportliche Aktivität der Gruppe synchronisiert und entsprechend eingestuft werden sollte. In diesen Fällen handelt es sich um eine einzige unteilbare komplexe Leistung der Nutzung einer Sporteinrichtung, für die gemäß Artikel 66 Absatz 2 Nummer 7 desselben Gesetzes ein Steuersatz von 9 % gilt (einschließlich der Führung durch einen Trainer als deren Bestandteil). Der Grund dafür, dass die Nutzung der Sporteinrichtung als Hauptbestandteil dieses komplexen Angebots angesehen wird, liegt darin, dass das Ziel des Durchschnittsverbrauchers in der Regel nicht darin besteht, rasche individuelle und signifikante Fortschritte bei der betreffenden körperlichen Aktivität oder sportlichen Betätigung zu erzielen; in diesem Fall würden die Kunden einen individuellen Trainer engagieren. Das Ziel der Nutzer des Gruppentrainings ist genau das Gruppentraining, das durch die Nutzung einer Sporthalle/eines Gebäudes für die gemeinsame Ausübung von Sport oder körperlicher Aktivität bedingt ist. Denn das Gruppentraining hat durch die gegenseitige Motivation zur Förderung der Aktivität, der Ausdauer und des Trainingsfortschritts der Gruppenmitglieder in Verbindung mit der Schaffung sozialer Kontakte eine besondere psychologische Wirkung, die voll und ganz mit dem Zweck der einschlägigen Bestimmung der Mehrwertsteuerrichtlinie übereinstimmt, die einen ermäßigten Steuersatz für die Nutzung von Sporteinrichtungen zulässt, wie in der Begründung des EuGH in der Rechtssache C-432/15, Randnr. 56, angenommen. Eine enge Auslegung der Vorschrift im vorliegenden Fall würde ihren Anwendungsbereich unangemessen einschränken und sie weitgehend ihres Nutzens berauben, zumal diese Sportarten zu den am weitesten verbreiteten Sportarten für alle im Sinne der FFVS gehören.

Die steuerliche Behandlung anderer sportlicher/körperlicher Aktivitäten (z. B. Yoga, Tanz usw.), die unter ähnlichen Bedingungen ausgeübt werden, sollte ähnlich sein. Aus der Sicht des Durchschnittsnutzers ist das wichtigste Element des Angebots die Nutzung der Sporteinrichtung für die Ausübung der betreffenden Sportart bzw. körperlichen Betätigung in der Gruppe. Die Ausstattung der jeweiligen Hallen ist zwar in einigen Fällen minimal, aber spezifisch und oft unerlässlich für die Nutzung in der jeweiligen Sportart. Dieser könnte je nach Sportart z. B. mit einem speziellen Bodenbelag, Stangen, einer schwedischen Wand, Spiegeln und Sportgeräten ausgestattet sein, die oben nicht abschließend aufgeführt sind.

• Extremsportarten

Neben den so genannten Gruppenübungen ist die obligatorische Anwesenheit und Teilnahme eines Ausbilders auch für einige Sportarten/Aktivitäten typisch, die ein Element der Gefahr und der Extremität beinhalten. So sollten z. B. Rafting, Fallschirmspringen u. ä., die neben der Nutzung einer Anlage auch die Mitwirkung/Teilnahme eines Lehrers/Begleiters beinhalten, als eine einzige komplexe Dienstleistung der Nutzung einer Sportanlage behandelt und mit einem Steuersatz von 9 % besteuert werden. Bei diesem komplexen Angebot besteht der Zweck des Verbrauchers in der Ausübung der betreffenden körperlichen Tätigkeit (der Nutzung der Sportanlage), und die obligatorische Teilnahme eines Lehrers dient seiner Sicherheit, d. h. sie ist eine zwingende Voraussetzung für das Angebot, aber nicht der Zweck des Verbrauchers.

• bewegliche Sachen – Geräte, Utensilien, Zubehör, Apparate, usw.

Wie in Abschnitt 3.1 dargelegt, handelt es sich bei den Einrichtungen für die Ausübung der betreffenden Sportart, die normalerweise von den einzelnen Sportlern für diese Sportart bereitgestellt und genutzt werden, nicht um Sportanlagen. Die Erbringung solcher Dienstleistungen ist naturgemäß an ein Mietverhältnis gebunden.

Es gibt jedoch Sportarten, bei denen die spezifischen beweglichen Gegenstände, die für die Ausübung der betreffenden sportlichen Aktivitäten bestimmt sind, den Kunden normalerweise vom Betreiber der Einrichtung zur Verfügung gestellt werden, jedoch unter dessen Aufsicht oder Kontrolle. In diesen Fällen sollte die entsprechende Ausrüstung für die Ausübung der betreffenden Sportart als Bestandteil des umfassenden Angebots für die Nutzung der Sportanlage behandelt werden. Beispiele für solche Hypothesen sind: Gokarts, die für die Nutzung der Kartbahn zur Verfügung gestellt werden; Raftingboote, die für die Nutzung der Raftingbahn zur Verfügung gestellt werden; Fluggeräte und Fallschirme, die für die Nutzung der vorübergehenden oder ständigen Einrichtung zur Ausübung des betreffenden Luftsports zur Verfügung gestellt werden, usw. Ähnliches. Anders als bei der Vermietung von Sportgeräten, in diesen Fällen wird der Besitz des Grundstücks durch den Betreiber der Sportanlage nicht unterbrochen, solange die Nutzung ausschließlich und nur unter seiner Kontrolle, Aufsicht und in einigen Fällen unter Beteiligung seiner Angestellten/Ausbilder erfolgt, wie oben erwähnt (Rafting, Fallschirmspringen). In diesem Fall sollte die komplexe Leistung in ihrer Gesamtheit als Erbringung einer Dienstleistung für die Nutzung einer Sporteinrichtung behandelt und mit dem ermäßigten Steuersatz von 9 % besteuert werden.

In Anbetracht des Hinweises des EuGH in der Rechtssache C-432/15 auf die Nrn. 56-59 der Schlussanträge des Generalanwalts, wonach die Nutzung einer Sportanlage ein Grundstück darstellt/mit einem Grundstück verbunden ist und von einer Mietdienstleistung zu unterscheiden ist, stellt die Erbringung einer Dienstleistung zur Nutzung einer Sportanlage, die Zurverfügungstellung eines normalerweise individuell genutzten Sportgeräts an eine Person zu dessen Nutzung außerhalb des ausgewiesenen Sportgeländes/Eigentums der Person, die das Gerät betreibt, keine Dienstleistung zur Nutzung einer Sportanlage dar. So sollte beispielsweise die Überlassung eines Gokarts, eines Fallschirms oder eines Floßes, das sich im Besitz eines Kunden befindet und außerhalb der Sporteinrichtung oder nicht unter der Aufsicht/Kontrolle des Einrichtungsbetreibers verwendet wird, als Vermietung von beweglichen Gegenständen behandelt werden.

4.2.2. Lieferungen unter den Bedingungen von Artikel 128 des Mehrwertsteuergesetzes

In Anbetracht der Bestimmung von Artikel 128 des MwSt.-Gesetzes wird davon ausgegangen, dass es sich um eine einzige Hauptleistung handelt, wenn eine Hauptleistung mit einer anderen Leistung einhergeht und die Zahlung gemeinsam festgelegt wird. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist eine Nebenleistung eine Leistung, die aus der Sicht des Empfängers keine eigenständige Bedeutung hat und für den Abnehmer keinen eigenständigen Zweck darstellt, sondern eine Ergänzung oder qualitative Verbesserung des Hauptgegenstands der Leistung ist.

Im Falle einer Nebenleistung kann die Dienstleistung der Nutzung einer Sporteinrichtung andere Dienstleistungen umfassen, die normalerweise für Kunden erbracht werden. Solche Dienstleistungen können z. B. sein: Bereitstellung von Parkplätzen, Internet, Zubehör für die Ausübung der jeweiligen Sportart (Tennisbälle, Badmintonfedern, Golfbälle, Fußbälle, Basketbälle, Volleybälle, Matten), usw. Diese Dienstleistungen sind, wenn sie zu einem gemeinsamen Preis (mit der Dienstleistung zur Nutzung der Sportanlage) erbracht werden und soweit sie keinen eigenständigen Wert haben, sondern zur Verbesserung der Qualität der Hauptleistung beitragen, Nebenleistungen zur Hauptleistung – der Dienstleistung zur Nutzung der Sportanlage – und unterliegen ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz von 9 %.

Aber auch wenn eine Lieferung nicht der Hauptzweck des Kunden ist, sollte sie, wenn ihr Anteil am Gesamtpreis erheblich ist, steuerlich gesondert behandelt werden – in diesem Fall lägen zwei oder mehr getrennte Lieferungen für Mehrwertsteuerzwecke vor.

Die Beurteilung der Umstände des Vorliegens oder Nichtvorliegens einer Nebenleistung erfolgt von Fall zu Fall. Eine solche Bewertung sollte in Bezug auf die Bereitstellung von Zusatzausrüstungen wie Tennisschlägern, Schlittschuhen, Skiern, Wassersportgeräten, Tauchanzügen, Golfausrüstungen und dergleichen zu gemeinsamen Kosten für die Nutzung der betreffenden Einrichtung vorgenommen werden. Meines Erachtens wird die Beurteilung, ob es sich um eine Nebenleistung handelt, wesentlich durch den Anteil ihres Wertes am Gesamtpreis beeinflusst. Wenn der Anteil erheblich ist, sollte davon ausgegangen werden, dass es sich um zwei Lieferungen mit getrennter steuerlicher Behandlung handelt.

Werden Nebenleistungen wie Parken, Internet, die Bereitstellung von Ausrüstungsgegenständen wie Tennisschlägern, Schlittschuhen, Taucheranzügen und dergleichen oder die Bereitstellung eines Lehrers vom Erbringer der Dienstleistung für die Nutzung der Sportanlagen zu gesonderten Kosten erbracht, so handelt es sich nicht um Nebenleistungen, die der allgemeinen Besteuerungsregelung unterworfen sind. Das heißt, es gilt der normale Steuersatz.

• Nachhilfedienst / Ausbilder

Damit die Leistung des Coaches/der Entgegennahme von Anweisungen eines Trainers bei der Nutzung von Sportanlagen als Nebenleistung der Dienstleistung der Nutzung der Sportanlagen anerkannt werden kann und ihr Anteil am Gesamtpreis der Dienstleistung der gleichen steuerlichen Behandlung – Besteuerung zum ermäßigten Steuersatz – unterliegt, müssen im Allgemeinen folgende Bedingungen gleichzeitig erfüllt sein:

• das Gleiche ist nicht das Hauptziel des Kunden und sein Anteil und seine Bedeutung an der für den Kunden erbrachten Dienstleistung ist unbedeutend – zum Beispiel trainiert der Kunde in einem Fitnessstudio und nutzt die Fitnesseinrichtungen, was sein Hauptziel ist. Die Dienstleistung eines Trainers/Ausbilders, der den Trainierenden im gesamten Fitnessstudio zur Verfügung steht, um einem bestimmten neuen Kunden die Besonderheiten der Benutzung der betreffenden Geräte zu erklären und ihn gelegentlich auf Fehler hinzuweisen, die er beim Training gemacht hat, ist eine Dienstleistung, die die grundlegende Benutzung der Geräte unter günstigeren Bedingungen erleichtert. Daher ist die Betreuung in diesen Fällen eine Nebenleistung zur Nutzung der Einrichtungen und wird mit dem ermäßigten Satz innerhalb der Gesamtkosten besteuert. In ähnlicher Weise trägt die Dienstleistung für die Boxtrainierenden, deren Hauptzweck die Einrichtung ist – Fitnessstudio, Ring, Sportbirne, möglicherweise Sparringspartner und gelegentlicher Einsatz eines Trainers, der das Training im gesamten Fitnessstudio beaufsichtigt – zur besseren Qualität der erhaltenen Dienstleistung bei, ist aber kein führendes Element und wird nicht gesondert besteuert, sondern unterliegt dem ermäßigten Steuersatz innerhalb der Gesamtkosten.
• der Anteil des Wertes der Coaching-Dienstleistung am Gesamtpreis des Angebots sollte unerheblich sein

Die beiden Bedingungen – dass die Nachhilfedienstleistung nicht der Hauptzweck des Kunden ist und dass ihr Anteil am Gesamtpreis unbedeutend ist – müssen gleichzeitig erfüllt sein, damit davon ausgegangen werden kann, dass die Nachhilfedienstleistung eine Nebenleistung zur Nutzung der Sporteinrichtung ist und der ermäßigte Steuersatz gemäß Artikel 66 Absatz 2 des Mehrwertsteuergesetzes angewendet werden kann.

• Dienstleistungen von Fitness- oder Sportzentren

Bei der Einräumung des Rechts auf Inanspruchnahme der Dienstleistungen eines Fitness- oder Sportzentrums ist zu berücksichtigen, dass einige dieser Zentren ihren Kunden nicht nur die Möglichkeit bieten, zu trainieren, sondern ihnen auch die Möglichkeit bieten, zu einem gemeinsamen Pauschalpreis eine Sauna, einen Whirlpool und einen Entspannungsbereich zu nutzen. In diesen Fällen stelle ich fest, dass der Hauptzweck der Besucher die Ausübung des Sports ist, also die primäre Leistung, und dass die anderen Optionen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nebensächlich sind und es ermöglichen, die primäre Leistung zu den besten Bedingungen zu erbringen. In diesen Fällen gilt für die erbrachten Dienstleistungen gemäß Artikel 128 des Mehrwertsteuergesetzes ein Steuersatz von 9 %.

Es gibt auch die gegenteilige Hypothese, bei der ein Kurort die Möglichkeit bietet, Sportanlagen zu nutzen, die jedoch im Vergleich zum Bereich und zu den Dienstleistungen des Kurortes zahlenmäßig vernachlässigbar sind und aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers nicht im Mittelpunkt seines Interesses stehen. In diesen Fällen unterliegen die vom Thermalbad erbrachten Leistungen insgesamt, einschließlich der Nutzung der Fitnessgeräte im Thermalbad (bei gemeinsamer Nutzung und gemeinsamem Preis), dem normalen Steuersatz von 20 % gemäß Artikel 128 des MwSt.-Gesetzes, da die Hauptleistung in diesem Fall in der Nutzung der Thermalbadeinrichtungen zur Entspannung und nicht in der Nutzung der Sportanlagen besteht.

4.2.3. Lieferungen mit getrennter steuerlicher Behandlung

Häufig erhält der Kunde neben der Nutzung einer Sportanlage auch ein Coaching oder eine andere Dienstleistung/Ware, die für sich genommen das Ziel des Kunden darstellen kann oder, selbst wenn sie nicht sein Ziel ist, einen erheblichen Anteil am Gesamtpaketpreis ausmacht. In Fällen, in denen ihr Anteil am Gesamtpreis erheblich ist, sollte diese Dienstleistung, auch wenn sie nicht für den Kunden bestimmt ist, für die Zwecke des Mehrwertsteuergesetzes gesondert behandelt werden, und der ermäßigte Steuersatz ist nicht auf sie anwendbar.

In t. 77 des Urteils in der Rechtssache C-432/15 hat der EuGH entschieden, dass Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Anhang III Nr. 14 dieser Richtlinie dahin auszulegen ist, dass eine einzige komplexe Leistung, die aus mehreren Elementen besteht, die insbesondere die Ausbildung von Pferden, die Nutzung von Sportanlagen, die Unterbringung der Pferde im Stall, die Fütterung und die sonstige Pflege betreffen, vorliegt, nicht einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterworfen werden, wenn die Nutzung von Sporteinrichtungen im Sinne von Anhang III Nr. 14 der Richtlinie und das Training der Pferde zwei gleichwertige Bestandteile dieser komplexen Leistung darstellen oder wenn das Training der einzige Hauptbestandteil dieser Leistung ist, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist.

• Coaching-Dienst
• einzelner Trainer

Wird den Personen, die Sport treiben oder sich körperlich betätigen, ein individueller Trainer zur Verfügung gestellt, unabhängig davon, ob dies zu einem gemeinsamen Preis mit der Erbringung der Dienstleistung für die Nutzung der Sporteinrichtung erfolgt, handelt es sich dabei nicht um eine Nebenleistung, sondern im Hinblick auf die steuerliche Behandlung nach dem MwSt-Gesetz um eine eigenständige Leistung, und auf die Erbringung der Dienstleistung der Bereitstellung eines Trainers ist der normale Steuersatz anzuwenden.

• Sport „Schulen“

Für einige Sportarten ist eine vorherige Ausbildung erforderlich, um sie ausüben zu können. Die Erbringung der Ausbildungsdienstleistung in diesen Fällen – z. B. „Skischule“, Schwimmkurse und dergleichen – ist nicht individuell für jeden Kunden, sondern beinhaltet eine individuelle Betreuung jedes einzelnen Kunden, und die Ausbildung ist ein eigenständiges Ziel der Kunden. Selbst wenn sie dem Kunden zu einem gemeinsamen Preis angeboten wird, wird sie daher nach dem MwSt.-Gesetz wie eine eigenständige Dienstleistung behandelt, wobei der entsprechende Anteil des gemeinsamen Preises mit einem Steuersatz von 20 % zu versteuern ist, getrennt von der Dienstleistung der Nutzung der betreffenden Einrichtung (bzw. Skilift, Schwimmbad), die mit einem Steuersatz von 9 % zu versteuern ist.

Identisch ist die steuerliche Behandlung der Nutzung von Sportanlagen für Einzelsportarten, bei denen das Training in Teams/Gruppen unter Anleitung eines Trainers organisiert und durchgeführt wird, z. B.: Leichtathletik – Gymnastik, Laufen über verschiedene Distanzen, Hoch- und Weitsprung, Ringe, Barren, Kugelstoßen und Diskuswerfen usw.; Schwerathletik – Hanteln; Ringen, Boxen; Akrobatik; Tennis; Skifahren usw. In diesen Fällen könnte die Sportart ohne die Nutzung der entsprechenden Sportanlage (Leichtathletikstadion, Sportplatz, Sporthalle, Tennisplatz, Skipiste usw.) nicht ausgeübt werden, und die Nachhilfedienstleistung stellt ihrerseits auch ein Ziel des Kunden dar. Selbst wenn sie dem Kunden zu einem gemeinsamen Preis angeboten wird, wird sie daher nach dem MwSt.-Gesetz wie eine eigenständige Dienstleistung behandelt, wobei der entsprechende Teil des gemeinsamen Preises mit einem Satz von 20 % besteuert wird,

• Einrichtungen, die ohne Begleitung durch einen Nachhilfedienst genutzt werden können

Die meisten Sportarten können im Kollektiv/Mannschaft/Gruppe und ohne Trainer ausgeübt werden – z. B. Ballsportarten – Fußball, Basketball, Volleyball, aber auch Einzelsportarten wie Laufen, Hochsprung, Weitsprung, Schwimmen. In Fällen, in denen ein Trainer für diese Sportarten zur Verfügung gestellt wird und der Anteil des Wertes der Trainerdienstleistung am Gesamtpreis nicht unbedeutend ist, sollte davon ausgegangen werden, dass zwei getrennte Leistungen vorliegen – die Nutzung der Sportanlagen und die Trainerdienstleistung – und der Normalsatz auf den Anteil des Preises angewandt werden, der auf die Erbringung der Trainerdienstleistung entfällt.

Ähnlich ist die steuerliche Behandlung der Inanspruchnahme eines Trainerdienstes durch eine Gruppe von Personen für das Training in einzelnen Sportarten.

5. Aktivitätskarte Sport

Es gibt Geschäftspraktiken, bei denen ein Unternehmen Firmenkunden Dienstleistungen im Rahmen von Monatskartenprogrammen anbietet, die die Ausübung mehrerer sportlicher Aktivitäten ermöglichen, indem sie den Zugang zu einer breiten Palette von Sporteinrichtungen und -aktivitäten sowie andere Dienstleistungen als den Zugang zu Sporteinrichtungen zu einem Festpreis anbieten, unabhängig von der Anzahl der Besuche pro Monat und der Art der besuchten Einrichtungen. Die Karten werden von den Mitarbeitern der Firmenkunden und ihren Familienangehörigen effektiv genutzt. Im Rahmen ihrer Tätigkeit schließt die Gesellschaft Verträge über die Erbringung von Sport-, Erholungs- und Entspannungsdienstleistungen mit Anbietern von Sporteinrichtungen (Fitnesszentren, Sportzentren, Schwimmhallen, Tennisplätze, Tanzsäle oder andere ähnliche Einrichtungen, in denen Sport- und/oder Erholungsdienstleistungen erbracht werden), die in der Gewährung des Zugangs zu den entsprechenden Sporteinrichtungen und -anlagen bestehen, sowie mit Anbietern, die Zentren betreiben, in denen hauptsächlich Erholungs-, Entspannungs- und Spa-Behandlungen angeboten werden, wobei die Einrichtungen für Sp

Der Mehrwertsteuersatz für die Dienstleistungen, die das Unternehmen von seinen Lieferanten erhält (Fitnesscenter, Spas, Racketsport, Tanzen usw.), ist in Ziffer 4 dieser Stellungnahme aufgeführt. So erheben beispielsweise Fitnesszentren, einschließlich solcher, die ein Mindestmaß an Wellness-Dienstleistungen erbringen, einen Steuersatz von 9 % auf ihre Leistungen an das Unternehmen, und eigenständige Spas, einschließlich solcher, die ein Mindestmaß an Zugang zu Sportanlagen bieten, einen Steuersatz von 20 %.

Das Unternehmen macht den Kartennutzern keine Einschränkungen hinsichtlich der Art und des Umfangs der Leistungen, die das Unternehmen für die gezahlte monatliche Gebühr erbringt. Während der Hauptzweck für die überwiegende Mehrheit der Nutzer die Nutzung der Sporteinrichtungen ist, kann der Hauptzweck für einen anderen Teil der Nutzer die Inanspruchnahme von Wellness-, Erholungs-, Entspannungs- und anderen Dienstleistungen sein, die dem Steuersatz von 20 % für Subunternehmer unterliegen (siehe Abschnitt 4.2.3). Daher ist davon auszugehen, dass das Unternehmen seinerseits seinen Kunden sowohl die Dienstleistung der Nutzung von Sporteinrichtungen, für die der Steuersatz von 9 % gilt, als auch die anderen oben genannten Dienstleistungen, für die der Steuersatz von 20 % gilt, erbringt. Für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlagen der beiden Gruppen von Dienstleistungen, die das Unternehmen über die Monatskarten erbringt, sollte ihre steuerliche Behandlung dem Verhältnis der Steuerbemessungsgrundlagen der von den Kunden in Anspruch genommenen Dienstleistungen (gemäß den Rechnungen der Subunternehmer) entsprechen, wobei der entsprechende Steuersatz für jede Gruppe von Dienstleistungen anzuwenden ist. Dieses Verhältnis wird auf der Grundlage der Anteile der Steuerbemessungsgrundlagen der in Artikel 66 Absatz 2 Nr. 7 des MwSt.-Gesetzes genannten Dienstleistungen und der mit einem Steuersatz von 20 % zu besteuernden Dienstleistungen im Verhältnis zum Gesamtbetrag der Steuerbemessungsgrundlage der während des betreffenden Steuerzeitraums von den Subunternehmern an das Unternehmen erbrachten Dienstleistungen für seine Kunden im Rahmen der Monatskarten ermittelt.

6. Anspruch auf Steuergutschrift

In Bezug auf das Recht auf Steuergutschrift für erhaltene Waren und Dienstleistungen, die eine Person, die Sportanlagen betreibt, im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit abziehen kann, ist Folgendes zu berücksichtigen:

6.1. bei der Einräumung des Rechts zur Nutzung der verwalteten Sportanlagen an Dritte

Nutzt ein Steuerpflichtiger die Sporteinrichtungen ausschließlich zu dem Zweck, Dritten das Recht zur unentgeltlichen Nutzung zu gewähren, so hat er Anspruch auf eine Steuergutschrift in voller Höhe der Steuer, die auf die für diese Tätigkeit bezogenen und genutzten Gegenstände und Dienstleistungen erhoben wird.

6.2. bei der Nutzung der verwalteten Einrichtungen sowohl für deren Bereitstellung zur Nutzung durch Dritte als auch für den Eigenbedarf des Steuerpflichtigen

In der Rechtssache C-432/15, EuGH, Randnr. 62, wies der Gerichtshof außerdem darauf hin, dass sich aus dem Begriff „Nutzungsrecht“ ergibt, dass die Anwendung eines ermäßigten Satzes möglich ist, wenn die Nutzung durch einen Dritten und nicht durch den Steuerpflichtigen erfolgt, der die betreffende Sporteinrichtung für eigene Zwecke betreibt. Nutzt ein Steuerpflichtiger die Sportanlagen sowohl für die Vermietung an Dritte als auch für seinen eigenen wirtschaftlichen Bedarf, so bestimmt sich sein Anspruch auf Steuergutschrift für die im Zusammenhang mit dem Erwerb, der Instandhaltung und dem Betrieb der Anlagen erhaltenen Gegenstände und Dienstleistungen danach, inwieweit diese für eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit genutzt werden, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den von ihm ausgeführten steuerpflichtigen Leistungen steht. Wenn die Verwendung der Ausrüstungsgegenstände für die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen nicht unmittelbar mit steuerpflichtigen Lieferungen zusammenhängt, besteht das Recht auf Steuergutschrift für ihren Erwerb im Verhältnis zu ihrer Verwendung für die selbständige wirtschaftliche Tätigkeit (Art. 71b des MwSt.-Gesetzes), und für die Kosten der Instandhaltung und ihrer Verwendung entsteht das Recht auf eine teilweise Steuergutschrift (Art. 73 des MwSt.-Gesetzes). Die Beurteilung eines solchen unmittelbaren Zusammenhangs hängt von den Besonderheiten des Rechtsverhältnisses im Einzelfall ab. Ob ein solcher direkter Zusammenhang besteht, lässt sich aus dem oben zitierten EuGH-Urteil ableiten.

7. Unterscheidung zwischen einer Dienstleistung für die Nutzung von Sportanlagen und einer steuerbefreiten Dienstleistung im Zusammenhang mit Sport oder Leibeserziehung

Diese Unterscheidung ist besonders wichtig, da sie entscheidend dafür ist, ob die betreffende Leistung dem 9 %igen Steuersatz unterliegt oder von der Steuer befreit ist, sowie für das Vorhandensein bzw. Nichtvorhandensein des Rechts auf Abzug der Steuergutschrift für die erhaltenen Lieferungen von Gegenständen und/oder Dienstleistungen, die die Person für die von ihr erbrachten – steuerbefreiten oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden – betreffenden Leistungen verwendet.

Gemäß Art. 41, Abs. 4 des MwSt.-Gesetzes handelt es sich bei einer steuerbefreiten Leistung um eine unmittelbar mit Sport oder Körperertüchtigung zusammenhängende Dienstleistung, die von Sportorganisationen im Sinne des Gesetzes über gemeinnützige juristische Personen (LPNPO) als Organisationen erbracht wird, die für die Durchführung von gemeinnützigen Tätigkeiten bestimmt sind.

Gemäß Artikel 10 des Sportgesetzes sind Sportorganisationen juristische Personen, die Trainings-, Wettkampf-, Organisations- und Verwaltungstätigkeiten in einer oder mehreren Sportarten ausüben und die Leibeserziehung und den Sport entwickeln und fördern. Sportorganisationen sind: Sportvereine, Sportverbände und nationale Sportorganisationen. Das Gesetz über gemeinnützige Organisationen regelt die Gründung, Eintragung, Struktur, Tätigkeit und Auflösung von Organisationen, die für gemeinnützige Tätigkeiten bestimmt sind.

Wenn es sich bei dem Verpflichteten um eine Sportorganisation im Sinne von Artikel 10 des Sportgesetzes handelt, die nach dem Gesetz über gemeinnützige Tätigkeiten als Organisation zur Durchführung gemeinnütziger Tätigkeiten eingetragen ist, und wenn die von ihr erbrachten Dienstleistungen als solche definiert werden können, die unmittelbar mit Sport oder Körperertüchtigung zusammenhängen, würde die Bestimmung von Artikel 41 Absatz 4 des Mehrwertsteuergesetzes auf sie Anwendung finden. Die Anwendung dieser Bestimmung setzt voraus, dass die vom Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen in engem Zusammenhang mit dem Sport oder der Körperertüchtigung stehen, da sich die Steuerbefreiung einer Leistung insbesondere nach der Art der erbrachten Dienstleistungen und ihrem Zusammenhang mit der sportlichen Betätigung oder der Körperertüchtigung richtet. In diesem Sinne sind auch die Stellungnahmen des stellvertretenden Exekutivdirektors der Nationalen Steuerbehörde in den Schreiben Nr. Nr. M-26-I-286/19.02.2015 und Nr. 21-00-14/11.08.2014.

In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen und soweit die Dienstleistungen für die Nutzung von Sportanlagen in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung stehen, handelt es sich bei der Erbringung dieser Dienstleistungen um eine steuerbefreite Leistung, wenn sie von einem Verpflichteten erbracht werden, der eine Sportorganisation im Sinne von Artikel 10 des FFVS-Gesetzes ist und nach dem FFVS-Gesetz als gemeinnützige Organisation registriert ist. Diese Personen haben keinen Anspruch auf Abzug der Steuergutschrift für die erhaltenen Lieferungen von Gegenständen und/oder Dienstleistungen, die sie für die von ihnen ausgeführten steuerbefreiten Umsätze verwenden werden.

8. Unterscheidung zwischen einer Dienstleistung zur Nutzung von Sportanlagen und einer Dienstleistung zur Vermietung von Grundstücken oder beweglichen Sachen

8.1. Vermietung von Immobilien

Nach ständiger Rechtsprechung besteht das wesentliche Merkmal des Begriffs ³eVermietung eines Grundstücks³c im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie darin, dass dem Vertragspartner für einen vereinbarten Zeitraum und gegen Entgelt das Recht eingeräumt wird, das Grundstück als Eigentümer zu besitzen und jede andere Person von der Ausübung dieses Rechts auszuschließen. Um festzustellen, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, müssen alle Merkmale der Transaktion und die Umstände, unter denen sie durchgeführt wurde, berücksichtigt werden (Randnummer 21 des EuGH-Urteils in der Rechtssache C-55/14).

Wenn beispielsweise der Eigentümer einer Einrichtung – z.B. eines Stadions oder eines Fitnessstudios – einer anderen Person die Nutzung der Einrichtung langfristig – z.B. für ein Jahr – im Rahmen eines Mietvertrags überlässt und sich nicht verpflichtet, die Einrichtung während der Dauer des Mietverhältnisses instand zu halten, die Hygiene und die Zugangsregelung zu derselben zu gewährleisten u.ä., fällt das Rechtsverhältnis nicht in den Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes von Artikel 66, Absatz 2, Punkt 7 des Mehrwertsteuergesetzes. Die Lieferung wird mit dem normalen Steuersatz von 20 % besteuert.

8.2. Vermietung von beweglichen Sachen – Sportgeräte, Apparate, Zubehör, usw.

In Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH, wonach die Nutzung einer Sporteinrichtung ein unbewegliches Gut darstellt bzw. mit einem solchen verbunden ist, stellt die Überlassung eines Sportgeräts, einer Vorrichtung, eines Zubehörs, eines Apparats oder sonstiger beweglicher Gegenstände, die für die Ausübung des Sports bestimmt sind und normalerweise von den Sportlern individuell für die betreffende Sportart zur Verfügung gestellt und genutzt werden, an den Kunden keine Dienstleistung zur Nutzung einer Sporteinrichtung dar (z. B. die Überlassung einer Angelrute, eines Fahrrads, einer Skiausrüstung, von Tennis- und Badmintonschlägern usw. zur vorübergehenden Nutzung). Ein ermäßigter Steuersatz könnte in diesen Fällen nur angewandt werden, wenn die Voraussetzungen für eine begleitende Lieferung gemäß Artikel 128 des Mehrwertsteuergesetzes vorliegen (siehe Abschnitt 4.2.2.).

Die Fälle, in denen die Bereitstellung von Ausrüstungsgegenständen für sportliche Zwecke für die Zwecke der Mehrwertsteuer als Erbringung einer Dienstleistung für die Nutzung von Sportanlagen behandelt werden sollte, sind in Abschnitt 3.1 dargelegt. der vorliegenden Stellungnahme.

Anpassungen von Dienstleistungen für die Nutzung von Sportanlagen, für die ein Steuersatz von 20 Prozent angewandt wurde, für den Zeitraum vom 01.08.2020 bis zur Veröffentlichung im SG Nr. 71 vom 11.08.2020 zur Veröffentlichung des AMTL

Wird eine Leistung durch eine Rechnung belegt, in der fälschlicherweise ein Steuersatz von 20 % auf die Erbringung einer Dienstleistung für die Nutzung von Sportanlagen angewandt wurde, so gilt diese Rechnung als fehlerhaft ausgestellt. In diesem Zusammenhang ist die fehlerhaft erstellte Rechnung auf der Grundlage von Art. 1 des MwSt.-Gesetzes zu streichen und eine neue Rechnung mit einem korrekt angewandten Satz von 9 % auszustellen. Wird die irrtümlich ausgestellte Rechnung in der Buchführung des Lieferers oder des Empfängers berücksichtigt, so ist gemäß Absatz 4 derselben Bestimmung über die Stornierung auch ein Bericht für jede der Parteien zu erstellen, der Folgendes enthalten muss:

1. den Grund für die Stornierung;
2. die Nummer und das Datum des zu stornierenden Dokuments;
3. die Nummer und das Datum des neu ausgestellten Dokuments;
4. die Unterschrift der Personen, die das Protokoll für jede der Parteien verfasst haben.

Wurde bei Leistungen, für die der Leistungserbringer (eine nach dem MwSt.-Gesetz registrierte Person) einen Bericht über die Verkäufe/Leistungen für die Nutzung von Sporteinrichtungen erstellt hat, der zusammenfassende Angaben für den betreffenden Zeitraum enthält, zu Unrecht der Steuersatz von 20 % angewandt, erfolgt die Berichtigung durch Angabe der Steuerbemessungsgrundlage und der zu Unrecht erhobenen Steuer mit umgekehrtem Vorzeichen im Bericht über die Verkäufe für den Steuerzeitraum, in dem die Berichtigung vorgenommen wird. Auf die Lieferungen ist der richtige Steuersatz anzuwenden.

Stellungnahme zur Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die Erbringung einer Dienstleistung für die Nutzung von Sportanlagen

QuellE: NSB